Вижу большое количество новостей о налоговом контроле, многие из которых содержат спорные или противоречивые выводы, а отдельные публикации скорее создают мифы о работе ФНС, чем помогают понять, как эта система устроена на практике.

Ещё во время работы в ФНС мне хотелось показать налоговый контроль таким, каким он существует в действительности. Но оставаясь сотрудником налоговой службы, публично комментировать внутреннюю логику работы контрольного блока было затруднительно. Сейчас, когда я уже не работаю в ФНС, у меня появилась возможность высказывать свою позицию и рассказать о тех механизмах, которые я наблюдал на протяжении почти 12 лет.

В этой статье я разберу как появляется и развивается налоговый риск. А если вам это окажется интересным, и вы заходите узнать больше о том как работает ФНС, то в следующих статьях я разберу и другие аспекты работы налоговой службы.

Моя цель предметно и по существу разобрать алгоритмы работы налоговой службы от появления первоначального сигнала до камеральной проверки, предпроверочного анализа, проведения ВНП, и последующих процедур обжалования, судебных споров и взыскания.

Введение: как изменился налоговый контроль

Я пришёл в налоговые органы в 2013 году. Начинал работу в районной инспекции в отделе предпроверочного анализа (ППА), а затем перешёл в отдел выездных налоговых проверок (ВНП), а также какое-то время работал в контрольно-аналитическом отделе (КАО). Позднее перешел в региональное Управление ФНС. В Управлении дошёл до должности заместителя начальника отдела анализа и планирования налоговых проверок. Отдел курировал два направления деятельности службы, это предпроверочный анализ и проведение ВНП. В общей сложности почти 12 лет моей работы в ФНС были связаны с контрольным блоком.

Поэтому я рассматриваю налоговый контроль не только через нормы Налогового кодекса, но и через их реальное применение. Формальная процедура тоже важна, но сама по себе она не объясняет:

• почему в отношении одной компании инспекция ограничивается письмом, а по другой запускает длительный предпроверочный анализ;

• почему одинаковые по сумме риски могут отрабатываться с разной интенсивностью;

• почему требование иногда направляется после серьёзного анализа, а иногда — практически автоматически по массовому списку.

За годы работы я наблюдал очень заметную эволюцию ФНС.

Когда я только пришёл в инспекцию, АИС «Налог-3» ещё не было. Работали в программном комплексе, который называли ЭОД. Значительная часть аналитики велась вручную: отдельные сотрудники чертили таблицы на листах бумаги карандашом и линейкой. Проверки часто могли назначаться в отношении тех, кого давно не проверяли (например, раз в 3-5 лет).

У такой модели были очевидные недостатки, которыми многие пользовались. Компания могла проработать 2 года, накопить налоговые риски и ликвидироваться ещё до того, как инспекция успевала ею заинтересоваться, так значительная часть нарушений оставалась за пределами контроля.

Сейчас налоговый контроль устроен принципиально иначе: ФНС располагает огромным массивом сведений, автоматизированными механизмами сопоставления и скоринговыми моделями (например, по определению потенциальных выгодогоприобретателей налоговой экономии).

Современная инспекция уже не должна искать объект проверки «с нуля» так, как это делалось раньше. В большинстве случаев работа начинается с конкретного сигнала или перечня рисков, которые вышестоящий налоговый орган (ВНО) самостоятельно спустил в Инспекцию для отработки.

Информационная система ПК АИС Налог — 3 уже может выявить несопоставление, показать цепочку сомнительных операция, связь между ними, но понять экономический смысл операции, оценить документы, сопоставить показания и сформировать доказательственную позицию всё ещё должен человек.

Важное уточнение: система управления налоговыми органами и распределение контрольных функций могут различаться в зависимости от региона.

В одних субъектах действует двухуровневая модель, при которой основная контрольная работа сосредоточена на уровне Управления ФНС и Центрального аппарата. В других сохраняется трёхуровневая система: ЦА ФНС — УФНС — территориальная налоговая инспекция.

Различаются и названия отделов. Отдельный отдел предпроверочного анализа может существовать самостоятельно, а может быть объединён с контрольно-аналитическим или другим контрольным отделом. Но задачи и функций перед ними стоят одинаковые.

Как появляется и развивается налоговый риск

Сначала возникает сигнал

Сначала появляется основание для внимания — информация о признаках возможного налогового нарушения. Важно именно слово «признаки»: на старте у Инспекции ещё может не быть ни окончательного вывода, ни полноценной доказательственной базы.

Источники такого сигнала условно можно разделить на внутренние и внешние.

По моим наблюдениям, подавляющее большинство рисков формируется из внутренних источников ФНС. Это данные АИС «Налог-3», результаты автоматического сопоставления деклараций, сведения АСК НДС-2, банковские данные, централизованные выборки, списки и поручения вышестоящих налоговых органов.

Внешние источники это материалы от правоохранительных органов, сведения от других ведомств, жалобы и обращения граждан. Но на практике, проверки, которые инициируются по обращениям или по информации поступившей из других органов — единицы.

Правоохранительные органы вообще очень редко самостоятельно представляют информацию в таком виде, что ее можно было бы использовать для инициирования налоговой проверки (я такое встречал может 1-2 раза). Чаще они подключаются только уже по запросу ФНС.

Сведения из другого ведомства могут стать полноценным триггером, если в них есть конкретика: т.е. обстоятельства, непосредственно связанные с налоговым нарушением, а не только нарушения в своей части администрирования. Нередко, нам поступала информация от других ведомств с формулировкой: «для сведения и использования в работе», которая, по сути, в нашей работе использоваться никак не могла, и никакие особые мероприятия по такой информации нами не проводились.

В части жалоб ситуация  следующая:

Жалоб поступает очень много, но значительная их часть носит лишь эмоциональный характер и не содержит проверяемых фактов. Поэтому жалобы и обращения редко когда могут заинтересовывать налоговые органы на столько, что Инспекция будет проводить какие-то глубокие мероприятия налогового контроля.

Фраза «эта компания не платит налоги» ничего не даёт инспектору. Другое дело, если заявитель указывает конкретный объект, способ расчётов, период, лиц, которые получали деньги, или прикладывает документы, подтверждающие указанное в жалобе. Тогда, такое обращение может подсветить направление анализа. Часто, грамотно оформленные жалобы могут послужить основанием для инициирования мероприятий налогового контроля по факту выплат «серой» заработной платы.

Но чаще всего риски спускается «сверху». Управление либо вышестоящая инспекция формируют перечень и направляют его в территориальные налоговые органы (ТНО). Инспекция «на земле» получает уже не абстрактную задачу, а конкретный список лиц или операций, которые необходимо отработать, и отчитаться на верх в вышестоящую инспекцию.

Что такое риск-эпизод

Термин «риск-эпизод» не является обычным разговорным словом. На практике при отработке компании налоговики говорят проще: риск, материал, объект, схема, перечень. Но как рабочее определение этот термин полезен.

В целом «риск-эпизод» — это совокупность признаков, относящихся к конкретному налогоплательщику, периоду и предполагаемому нарушению. Например, в декларацию включены счета-фактуры сомнительного контрагента; в НДС-цепочке отсутствует источник уплаты налога; движение денег не соответствует заявленному характеру сделки (еще говорят «слом платежа»); компания не располагает ресурсами, которые необходимы для выполнения работ и т.д.

Инспектору недостаточно просто зафиксировать, что «что-то не так», чтобы начать отработку риска. Сначала, он должен ответить, как минимум на 3 вопроса:

• действительно ли полученные признаки образуют налоговый риск (особенно это часто встречается в ППА, когда признак риска спущен на отработку и необходимо определить существует ли риски в действительности);

• к какому участнику цепочки этот риск относится (правильно ли определен выгодоприобретатель);

• какие мероприятия необходимо провести, чтобы определить каким образом в действительности исполнялась «сомнительная» сделка, или например, если это методология, то необходимо выяснить как установить правомерность заявленной операции.

Риск может подтвердиться, уменьшиться, либо перейти на другое звено. Поэтому сам факт попадания в перечень лиц на отработку, ещё далеко не равен доказанному правонарушению.

Поэтому, когда в письмах ФНС, уведомлениях о вызове какой-то риск описывается налоговым органом уже как доказанный факт это не соответствует действительности, и писать такое не корректно.

Стандартная траектория отработки налогового риска

Стандартная отработка составляет основную часть контрольной работы. При стандартной отработке риска сначала проводится первичный анализ. Если речь идёт об НДС, инспектор смотрит цепочку, контрагентов, источник вычета, банковскую выписку, наличие оплаты и дальнейшее движение денежных средств. По другим налогам набор действий меняется, но логика остаётся прежней: нужно понять, есть ли реальный предмет для дальнейшей работы.

Если риск подтверждается хотя бы на уровне признаков, запускаются мероприятия налогового контроля (в обиходе называются МНК): направляются требования, истребуются документы и информация у самого налогоплательщика и его контрагентов, вызываются свидетели, анализируются ответы.

Затем материалы обсуждаются с начальником отдела. Руководители контрольных подразделений, как правило, достаточно плотно участвуют в работе инспекторов: корректируют план мероприятий, оценивают полученные сведения и помогают определить дальнейшее движение работы.

Когда инспекция уже примерно понимает состав претензий, налогоплательщика приглашают на рабочую встречу. На ней инспекторы вместе с руководством озвучивают основные выводы, обозначают суммы и предлагают налогоплательщику объяснить спорную ситуацию либо добровольно уточнить налоговые обязательства посредством представления уточненной налоговой декларации (УНД).

Рабочая встреча это одно из немногих мест, где налогоплательщик может получить непосредственно от сотрудников, которые его анализировали, значительный объём информации и узнать в целом, позицию инспекции по своей ситуации. Часто именно на встрече в Инспекции впервые становится понятно, какой контрагент, период или операция находятся в центре внимания налоговой службы.

После рабочей встречи возможны 3 направления дальнейшего движения налоговой службы:

1. Риск снимается (переходит на другое лицо, для этого необходимо будет представить дополнительные доказательства, и плотно сотрудничать с налоговым органом);

2. Налогоплательщик соглашается с частью претензий и представляет уточнённую декларацию (УНД);

3. Анализ продолжается и впоследствии лицо может быть рассмотрено комиссией для назначения ВНП.

Массовая или приоритетная отработка

Второй вариант отработки рисков возникает, когда инспекция получает большой централизованный список либо поручение с коротким сроком исполнения от ВНО. В таком перечне у одной Инспекции могут в моменте находится десятки и даже сотни налогоплательщиков. Провести полноценный индивидуальный анализ каждого такого налогоплательщика сразу — налоговые органы обычно не в состоянии.

Хороший пример — массовая отработка так называемых «площадочных рисков», связанных с использованием технических контрагентов (которая происходит прямо сейчас, и многим может быть хорошо известна). Похожий формат применялся и по отдельным отраслевым проектам, включая майнинг и операции с цифровой валютой, клининг, и, например, продажу сельскохозяйственной продукции (зерно). Во всех этих случаях: налогоплательщики получали письма о наличии признаков неотражённых доходов или иных рисков с предложением уточнить налоговые обязательства.

В таком случае порядок действий может быть обратным по отношению к стандартному сценарию отработки налоговых рисков. Сначала территориальная инспекция (ТНО) получает перечень и поручение. Затем массово направляет письма, требования или уведомления о вызове в налоговый орган. Иногда письмо, требование и вызов поступают почти одновременно. И только после первых ответов и встреч начинается анализ.

Ранжирование проводится не только по сумме, учитываются период, приоритет задания, близость срока, возможность быстро подтвердить нарушение и перспектива взыскания. При этом если в поручении ВНО не указано, как и в каком порядке должен отрабатываться риск или перечень налогоплательщиков, то Управление ФНС это решает самостоятельно. Поэтому два налогоплательщика с одинаковой предполагаемой суммой могут получить совершенно разную интенсивность контроля.

По слабому либо небольшому риску история может закончиться письмом от ИФНС. По более перспективному последуют требования, вызовы, допросы и углублённый анализ. Самые серьёзные случаи перейдут в ППА и далее на выездную проверку. Если КНП еще не закрыта, то вполне может появится и акт уже на этом этапе.

Как пример могу привести такой случай: в этому году по «площадочным рискам» (взаимоотношения с техническими контрагентами), если у налогового органа были претензии по НДС за 2025 год, то в рамках КНП по налогу на прибыль за этот год многим поступили акты с доначислениями.

Поэтому «письмо счастья» от ФНС не всегда означает, что уже собрана хоть какая-то доказательственная база. Иногда это только первая стадия массовой кампании. Но это и не говорит о письме из Инспекции как, о чем-то несерьезном. Даже если риск небольшой и он не будет отрабатываться в первую очередь, рано или поздно Инспекция может до него «дойти».

Уходящие риски и внутренний приоритет

Отдельное и очень важно значение имеет период образования налогового риска. В контрольной работе используется понятие уходящего периода: речь идёт о периоде, который необходимо успеть проверить в рамках выездной налоговой проверки, иначе в дальнейшем риск «забрать» не получится.

Например, сейчас, в 2026 году уходящим риском является 2023 год, так как в 2027 году проверить этот период уже будет нельзя. Поэтому обычно в конце года (ноябрь-декабрь), по количеству, происходит самое большое назначение ВНП с уходящим налоговым периодом.

Для инспекции неотработанный риск — это не только потеря потенциальных поступлений, но и вопрос внутренней ответственности. При проверке работы самого налогового органа ему могут задать вопрос: почему информация о риске была, а мер не приняли. Поэтому иногда риск по уходящему периоду способен получить более высокий приоритет, чем за более свежий эпизод.

Приоритетность также может определяться решениями Центрального аппарата (ЦА) или Управления. В таких случаях сумма перестаёт быть единственным критерием. Небольшой, но приоритетный площадочный риск может отрабатываться раньше более крупного, но неприоритетного нарушения.

Эволюция отбора: что изменилось после перехода к цифровой модели

Чтобы правильно воспринимать современный налоговый контроль, важно отделять нынешнюю систему от той, которая существовала 10 и больше лет назад. Многие предприниматели и даже консультанты продолжают рассуждать о проверках так, как будто инспекция по-прежнему формирует план главным образом на основании общей налоговой нагрузки, длительности деятельности компании и того, сколько времени прошло с предыдущей выездной налоговой проверки.

Так, недавно, от одного из клиентов, услышал такое мнение, которое тот получил от в прошлом, «большого начальника» УФНС (зам. начальника Управления), который ушел из службы в 2018 году: если на тебя вышли на проверку, давай самый минимум документов, а лучше вообще ничего не давай.

2018 год, это период, когда в эксплуатацию только был введен новый программный комплекс АИС Налог – 3, и начала нарабатываться практика по статье 54.1 НК РФ (умышленное нарушение), когда акцент в проверках сместился на доказывание умысла при совершения противоправных действий должностными лицами общества, физическими лицами, ИП, которые привели к появлению незаконной налоговой экономии. Которая, в свою очередь и является главным предметом доказывания во всех налоговых проверок, и проводимых инспекторами контрольно-аналитических мероприятиях.

Не давать документы можно, только это редко когда «условно», может чем-то помочь проверяемому лицу. Я понимаю, причины, по которым документы могут не предоставляться, но обычно это делается не для того, чтобы снять налоговый риск.

Заключение

На старте моей карьеры в ФНС — информационные ресурсы были разрозненными, межведомственный обмен занимал долгое время, а полноценную картину по компании приходилось собирать вручную. Чтобы узнать сведения о налогоплательщике из другой инспекции, направлялся отдельный запрос. Данные Росреестра, ГИБДД, было весьма проблематично получить.

Появление и развитие АИС «Налог-3» очень сильно изменило анализ. Внутри системы стали аккумулироваться декларации, регистрационные сведения, информация о счетах, имуществе, взаимосвязях и результатах контрольной работы.

АСК НДС-2 позволила сопоставлять книги покупок и продаж по всей стране. В результате риски по НДС сейчас отрабатываются очень хорошо. Это не означает, что субъективный фактор исчез. Инспектор по-прежнему решает, насколько глубоко работать, какие мероприятия назначить и как оценить ответ.

Изменился и масштаб. Раньше компания могла два года использовать сомнительных поставщиков, закрыться и не попасть в поле зрения. Теперь НДС-цепочка фиксируется в момент представления деклараций. Даже если конкретный эпизод не отработан немедленно, он остаётся в системе и способен вернуться в виде централизованного перечня для отработки в рамках ППА.

Поэтому такие популярные советы, основанные на тех временах, что были 10 лет назад, вроде: «перейдите в другую инспекцию», «поработайте 2 года и закройтесь», «держите нагрузку чуть выше среднего» или «не давайте никакие документы» — всё хуже соответствуют действительности. Экстерриториальность (отработка налогоплательщика любой инспекций из любого региона) и централизованные списки на отработку поступающие прямиком из ЦА значительно снижают значение места постановки на учёт.

Нехватка ресурсов

Количество рисков, которые теперь система способна увидеть, значительно превышает возможности налоговых органов их отработать. Поэтому, с одной стороны, ФНС способна увидеть гораздо больше, чем раньше. С другой — далеко не каждый выявленный сигнал получает полноценную ручную отработку. Приоритет, сумма, срок и доступный человеческий ресурс по-прежнему определяют, какая что превратится в реальную проверку, а где налогоплательщик способен проскочить даже с полноценными налоговыми рисками

В этом и заключается современная риск-модель ФНС. Из-за невозможности охватит всё, налоговые органы идут не по пусти: проверять каждого, а выбирать наиболее значимые для текущей «повестки».

Что дальше

В следующей части могу разобрать, из каких данных складывается позиция ФНС и кто внутри налоговой службы работает с риском: какую роль играют АИС «Налог-3», НДС-цепочки, банковские выписки, документы, сведения других ведомств и открытые источники.

Напишите в комментариях интересно ли вам узнать о том, как в действительности работает налоговая служба? Если вам интересно, можете также перейти в мой телеграм-канал «Налоговый Инсайдер».